Il contributo si propone di offrire qualche riflessione sul regime impositivo delle plusvalenze immobiliari realizzate da persone fisiche al di fuori della sfera imprenditoriale. In particolare, il presente scritto si sofferma sull’imponibilità o meno, ai sensi dell’art. 67, comma 1, lett. b), del T.U.I.R., della plusvalenza ottenuta a fronte di cessione infraquinquennale di bene immobile pervenuto al cedente a seguito di divisione ereditaria, con ciò volendosi interrogare circa l’inclusione o meno della divisione ereditaria entro la cornice del fenomeno successorio, fattispecie esclusa da prelievo reddituale.

Notes on Capital Gains from Immovable Property and Division among Heirs. – In this note, the author provides some reflections on taxation of capital gains from immovable property realized by a taxpayer acting in a private capacity. In particular, the article discusses the possibility to levy a tax, pursuant to art. 67, paragraph 1, letter b), of the Personal Income Tax Code, on capital gains realized upon transfer over a five-year period of an immovable property received by the transferor following a division among heirs, thereby questioning whether a hereditary division remains within the scope of a succession mortis causa, a case which is excluded from income tax.

SOMMARIO: 1. Il regime delle plusvalenze immobiliari conseguite da “privati” – 2.  Le ipotesi di esclusione da prelievo reddituale di cui all’art. 67, comma 1, lett. b), del T.U.I.R. –3. L’esclusione da imposizione reddituale delle plusvalenze relative a beni immobili “acquisiti per successione”. – 4. La necessità di ricondurre la divisione ereditaria entro la cornice del fenomeno successorio ai fini della sua (ir)rilevanza reddituale.

1. Con il presente contributo si intende esporre qualche riflessione sul regime impositivo delle plusvalenze immobiliari realizzate da persone fisiche al di fuori della sfera imprenditoriale. In particolare, si intende fermare l’attenzione su un’ipotesi peculiare, concernente l’imponibilità o meno ai fini delle imposte dirette della plusvalenza ottenuta a fronte di cessione infraquinquennale di immobile pervenuto al cedente a seguito di divisione ereditaria, con ciò volendosi interrogare circa la valenza ai fini Irpef del negozio con cui i contitolari di un diritto esistente su un determinato bene immobile sciolgono lo stato di comunione tra essi esistente, assegnando tale bene ad uno di essi, che successivamente lo aliena.

Come noto, l’art. 67, comma 1, lett. b), del d.P.R. n. 917/1986 (TUIR) assoggetta a prelievo reddituale “le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni”, sia che si tratti di immobili situati in Italia o all’estero. Dal suddetto prelievo risultano nondimeno esclusi i plusvalori riferibili alla cessione, ancorché infraquinquennale, di immobili “acquisiti per successione”, nonché, con previsione ulteriore ed alternativa, la cessione infraquinquennale di “unità immobiliari urbane che per la maggior parte del periodo intercorso tra l’acquisto o la costruzione e la cessione sono state adibite ad abitazione principale [in precedenza, sotto la vigenza dell’art. 76 del d.P.R. n. 597/1973, si faceva riferimento all’“utilizzazione personale del cedente o dei suoi familiari ” [per l’individuazione dei quali occorre rifarsi al disposto dell’art. 5, comma 5, del TUIR] (per una disamina più puntuale, v. G. FANZINI, Le plusvalenze immobiliari, in F. TESAURO (a cura di), L’imposta sul reddito delle persone fisiche , II, Torino, 2004, 947 ss.; M. LEO, Le imposte sui redditi nel Testo Unico, Milano, 2010, 1106 ss.).

2. Delle due predette ipotesi di esclusione conviene da subito soffermarsi sulla prima disposizione, con la quale il legislatore fiscale viene espressamente ad escludere da prelievo reddituale le plusvalenze ottenute da persone fisiche non imprenditori, a fronte della cessione a titolo oneroso di immobili acquisiti per successione. Con siffatta previsione, si è inteso sancire, in buona sostanza, l’irrilevanza reddituale della cessione a titolo oneroso di immobili pervenuti al cedente a titolo gratuito.

Com’è di palmare evidenza, il conseguimento di un plusvalore imponibile postula quantomeno l’esecuzione di due operazioni consequenziali, ossia l’acquisto del bene plusvalente, cui succede, in un lasso temporale più o meno esteso, la sua cessione a titolo oneroso. Ebbene, se con riferimento alla seconda delle due operazioni rilevanti, ossia la cessione del bene immobile e il contestuale realizzo dell’eventuale plusvalenza, il legislatore del TUIR è intervenuto a modificare il previgente assetto normativo, recato dall’art. 76 del d.P.R. n. 597/1973, prevedendo l’imponibilità non solo nell’ipotesi di “vendita” del bene immobile, bensì, in conformità al disposto dell’art. 9, comma 5, del TUIR (secondo cui “ai fini delle imposte sui redditi le disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso valgono anche per gli atti a titolo oneroso che importano costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento e per i conferimenti in società”), più latamente in ogni eventualità di “cessione a titolo oneroso”, analoga puntualizzazione non è viceversa occorsa con riguardo alla prima delle due operazioni rilevanti, vale a dire l’acquisto del bene immobile successivamente ceduto (sul concetto di “onerosità” e per un’analisi delle varie fattispecie negoziali prospettabili al riguardo, v. CONSIGLIO NAZIONALE DEL NOTARIATO (a cura di M. BASILAVECCHIA – M.C. CIGNARELLA), Plusvalenze immobiliari: lo stato dell’arte, Studio n. 45-2011/T, 2011).

Invero, più in dettaglio, il legislatore è intervenuto nel 2006 (v. art. 37, comma 38, del D.L. n. 223/2006, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 248/2006), sottraendo alla previsione di esclusione in parola l’ipotesi della plusvalenza realizzata in occasione della cessione a titolo oneroso di immobile acquisito per donazione, fattispecie in precedenza appunto non imponibile. Come evidenziato dall’Agenzia delle entrate nella circolare n. 28/E del 4 agosto 2006, con la novella normativa de qua si è inteso avversare comportamenti tesi ad eludere il prelievo tramite una pregiudiziale donazione “intermedia”, congegnati in modo tale che il proprietario dell’immobile, che non aveva ancora maturato il quinquennio rilevante dall’acquisto o costruzione dell’immobile, donava tale bene a un terzo, il quale successivamente lo cedeva a titolo oneroso. Segnatamente, è stato normativamente previsto (all’ultimo capoverso dell’art. 67, comma 1, lett. b), del TUIR) che, ai fini del computo del quinquennio, si deve avere riguardo non alla data in cui è avvenuta la donazione, bensì al momento di acquisto o costruzione dell’immobile da parte del donante. Sicché, ai fini della rilevanza reddituale della plusvalenza immobiliare de qua si prescinde dalla provenienza donativa dell’immobile ceduto (in argomento, v. D. STEVANATO, Plusvalenze immobiliari: questioni attuali e aspetti problematici, in Corr. Trib., n. 44/2010, 3609 ss.; A. MONTESANO, La nuova disciplina delle plusvalenze derivanti da cessione a titolo oneroso di immobili da parte di privati, in il Fisco, n. 13/2007, 1840 ss.; F. CIANI, Redditi diversi: le plusvalenze immobiliari (circolare n. 1/E del 19 gennaio 2007 dell’Agenzia delle Entrate), in il Fisco, n. 7/2007, 1002 ss.). In via di prassi, si è altresì precisato che la tassabilità della plusvalenza non ricorre ove l’immobile risulti acquisito non già a titolo derivativo bensì a titolo originario, come nel caso dell’usucapione (cfr. Ris. Ag. Entr., 31 marzo 2003, n. 78/E).

3. Orbene, ciò esposto con riguardo all’acquisizione di un bene immobile a titolo gratuito per donazione ovvero in caso di usucapione, è d’uopo interrogarsi circa la concreta portata dell’unica ipotesi di esclusione che residua, vale a dire la sottrazione ad imposizione dei proventi riferibili ad un immobile che, ancorché ceduto nel corso del quinquennio dall’acquisizione, sia pervenuto al cedente “per successione”.

Proprio con riferimento alla delimitazione del concetto di “successione”, viene in rilievo la risposta a interpello del 27 dicembre 2018, n. 129/E, con cui l’Agenzia delle entrate ha ritenuto applicabile la fattispecie impositiva dell’art. 67, comma 1, lett. b), del TUIR, con riferimento a un accordo transattivo con cui gli eredi pretermessi avevano rinunciato a far valere i propri diritti di legittimari nonché ad ogni pretesa e/o azione connessa ovvero derivante dall’aperta successione (segnatamente, l’azione di riduzione ex artt. 553 e ss. c.c.), a fronte del trasferimento in proprietà di un immobile ad uso abitazione e dell’annesso locale deposito, beni che, trascorso un anno dall’acquisizione, gli eredi intendevano alienare. Ciò sul presupposto che “la transazione estinguendo la lite, ha creato dei rapporti inter vivos diversi da quelli di successione”, atteso che “[c]on l’accettazione del trasferimento in proprietà dei suddetti immobili, non si è in presenza di una divisione dei beni ereditari, ma di una dichiarazione con la quale vengono accettate le disposizioni testamentarie (…), con espressa rinuncia all’azione di riduzione in ordine all’eredità”.

Come si evince dai passaggi riportati di cui alla prefata risposta a interpello, l’Amministrazione finanziaria ha escluso, in buona sostanza, che nell’ipotesi di transazione ereditaria, anche a mente della sua definizione civilistica (art. 1965, comma 1, c.c.: “La transazione è il contratto col quale le parti, facendosi reciproche concessioni, pongono fine a una lite già incominciata o prevengono una lite che può sorgere tra loro”, disciplina richiamata, in ambito ereditario, dall’art. 764, comma 2, c.c., in base a cui l’azione di rescissione “non è ammessa contro la transazione con la quale si è posto fine alle questioni insorte a causa della divisione o dell’atto fatto in luogo della medesima, ancorché non fosse al riguardo incominciata alcuna lite”), possa trovare applicazione, come invece prospettato dai contribuenti istanti, l’esclusione da imposizione delle plusvalenze realizzate per essere l’immobile pervenuto ai cedenti “per successione”. Ciò in quanto, secondo l’Agenzia delle entrate, nel caso di specie, l’atto di acquisizione rilevante dei beni immobili poi ceduti è l’accordo transattivo intervenuto tra le parti, e non già l’accettazione dell’eredità del de cuius, come tipicamente si verifica in caso di successione mortis causa.

Da tale ipotesi acquisitiva, astrattamente idonea a configurare una plusvalenza imponibile al momento della cessione del bene, l’Amministrazione finanziaria sembrerebbe viceversa distinguere, come si evince dal passaggio sopra riportato, il caso della “divisione ereditaria”, al contrario rientrante appieno nel fenomeno successorio, ancorché, a ben vedere, la norma di cui all’art. 67, comma 1, lett. b), del TUIR sia silente sul punto, giacché menziona unicamente l’acquisizione “per successione” e non altresì quella “per divisione ereditaria.

4. Ebbene, se nel passaggio sopra riportato l’intendimento dell’Amministrazione finanziaria era effettivamente quello di includere l’ipotesi di divisione ereditaria entro la cornice del fenomeno successorio, e dunque di ritenere non imponibile l’eventuale plusvalenza dell’immobile oggetto di divisione ereditaria successivamente ceduto, si ritiene di condividere tale statuizione.

A suffragio di tale convincimento, soccorrono una serie di argomentazioni. In primo luogo, occorre richiamarsi all’effetto dichiarativo-retroattivo della divisione ereditaria. Sulla scorta di consolidata giurisprudenza della Corte di Cassazione (benché si registri, di recente, una presa di posizione in senso contrario da parte di Cass. Civ., Sez. Un., 7 ottobre 2019, n. 25021, di cui infra), a mente degli artt. 713 (secondo cui “gli eredi possono sempre domandare la divisione”) e 757 c.c. (in base al quale “[o]gni coerede è reputato solo ed immediato successore in tutti i beni componenti la sua quota o a lui pervenuti dalla successione (…) e si considera come se non avesse mai avuto la proprietà degli altri beni ereditari”), “l’effetto dichiarativo-retroattivo della divisione (…) comporta che ciascun condividente sia considerato titolare, ex tunc, e cioè dall’apertura della successione, dei beni assegnatigli, saldando l’intervallo temporale che separa la delazione (e la conseguente accettazione dell’eredità) dalla divisione. Tale natura dichiarativa esclude che la divisione abbia anche efficacia traslativa, poiché l’atto che la dispone (consista in una sentenza o in un contratto) non comporta un effetto di trasferimento fra i condividenti nei rapporti reciproci, né fra la comunione che si scioglie ed i singoli condividenti, dal momento che il titolo di acquisto del singolo condividente è da farsi risalire non all’atto divisionale, ma all’originario titolo che ha costituito la situazione di comproprietà, sciolta poi con la divisione, senza che possa ritenersi che gli effetti dell’atto che ha dato origine alla comunione si incrementino a seguito della divisione, poiché essi si modificano soltanto sotto l’aspetto qualitativo (…), essendosi l’acquisto del coerede (…) già realizzato” (così, Cass. Civ., Sez. III, 29 marzo 2006, n. 7231).

L’effetto dichiarativo-retroattivo della divisione ereditaria è stato invero ribadito per tabulas anche in ambito tributario, in specie con riguardo all’imposta di registro e segnatamente alla norma di cui all’art. 34 del d.P.R. n. 131/1986 (TUR), sia a livello giurisprudenziale (in proposito, v. Comm. Trib. Centr., 8 novembre 1988, n. 7498, ove si afferma che “[l]a divisione infatti segna la fine dello stato di comunione, dato che con essa si procede alla ripartizione della massa ereditaria, assegnando a ciascun condividente beni singoli ed individuali”), sia in via di prassi amministrativa (cfr. Ris. Ag. Entr., 12 giugno 2007, n. 136/E, ove si afferma che “l’atto di divisione si configura quale strumento giuridico attraverso il quale si porta a cessazione lo stato di comunione esistente tra più soggetti, con l’attribuzione a ciascuno di essi della titolarità esclusiva su una parte determinata del bene o dei beni in comune corrispondente per valore alla quota spettante nello stato di indivisione”).

Inoltre, l’assimilazione dell’ipotesi di divisione ereditaria alla successione, quale episodio eventuale e successivo, eppur sempre racchiuso entro la vicenda successoria, trova altresì conferma in taluni pronunciamenti giurisprudenziali, laddove segnatamente si è affermato, con riferimento alla fattispecie di cui all’art. 67, comma 1, lett. b), del TUIR, che “l’intento speculativo non può aprioristicamente escludersi nel caso di vendita di beni pervenuti al contribuente per successione o per divisione ereditaria, potendo viceversa ricorrere qualora tra il momento dell’acquisto e quello dell’alienazione siano compiute operazioni intese ad aumentare il valore dei beni acquistati a titolo gratuito” (cfr., ex plurimis, Cass. Civ., Sez. I, 13 maggio 1998, n. 4806).

Ancora, in via analogica, è possibile argomentare che, così come nel caso di consolidazione dell’usufrutto alla nuda proprietà di un immobile, al fine di verificare se la cessione di un immobile determini l’emersione di una plusvalenza imponibile ai sensi dell’art. 67, comma 1, lett. b), del TUIR, occorre riferirsi non già al momento del consolidamento, bensì al momento dell’acquisto della nuda proprietà, posto che “quando interviene la consolidazione, il nudo proprietario dell’immobile non acquista un nuovo diritto reale sull’immobile, ma vede riespandarsi il diritto di proprietà già presente nel suo patrimonio” (cfr. Ris. Ag. Entr., 30 maggio 2008, n. 218/E), mutatis mutandis, nel caso di divisione ereditaria, con riguardo al titolo di acquisto, sarebbe opportuno fare riferimento al momento della successione, piuttosto che al successivo atto di divisione con cui viene assegnato a un erede il bene immobile plusvalente, atteso che il bene de quo è attribuito in proprietà, seppur pro-indiviso, al cedente iure successionis.

Con le argomentazioni sopra proposte, si intende sostenere, in buona sostanza, che, con riguardo ad immobile pervenuto al contribuente a seguito di divisione ereditaria, non si è in presenza di un acquisto a titolo oneroso, dunque rilevante ai fini disciplina di cui all’art. 67, comma 1, lett. b), del TUIR, bensì di un acquisto a titolo gratuito, perciò escluso dalla fattispecie impositiva testé richiamata, non diversamente che se il bene fosse stato assegnato immediatamente al contribuente dal de cuius in forza di disposizione testamentaria ex artt. 587 e ss. c.c. ovvero a seguito di divisione fatta dal testatore ex art. 734 c.c.

Al contrario, è possibile ritenere che qualora, in sede divisionale, intervengano conguagli tra le parti, all’esito di cui a uno o più condividenti risultino assegnati beni per un valore complessivo eccedente la quota ideale a lui/loro spettante sulla massa comune, l’atto di divisione de quo perda la propria natura dichiarativa, configurandosi piuttosto come acquisto a titolo oneroso. In particolare, è possibile ipotizzare che, analogamente a quanto disposto dall’art. 34, comma 1, del TUR ai fini delle imposte indirette, anche ai fini delle imposte dirette “la divisione, con la quale ad un condividente sono assegnati beni per un valore complessivo eccedente quello a lui spettante sulla massa comune, è considerata vendita limitatamente alla parte eccedente” (in argomento, v.la recentissima Risposta ad interpello, 6 febbraio 2020, n. 30; Circ. Ag. Entr., 29 maggio 2013, n. 18/E, par. 2.2.). Ne consegue che, per ragioni di coerenza sistematica, la plusvalenza imponibile dovrebbe essere computata esclusivamente con riferimento alla parte attribuita all’erede in eccedenza alla propria quota ereditaria.

Ciò ad affermare che, laddove la parte eccedente la quota ereditaria risulti attribuita al condividente a mezzo di assegnazione di bene immobile, la cessione infraquinquennale di tale bene da parte dell’erede assegnatario risulterebbe idonea a generare una plusvalenza imponibile con riferimento alla sola parte eccedente la quota ereditaria. In definitiva, si verrebbe a realizzare un’imponibilità pro quota della plusvalenza ottenuta a seguito di cessione infraquinquennale del bene immobile.

Siffatta prospettazione non appare, invero, eccessivamente ardita. In proposito, merita osservare che la Corte di Cassazione ha già avuto occasione di sancire l’imponibilità pro quota della plusvalenza realizzata a seguito di cessione infraquinquennale di bene immobile, laddove tale immobile risulti destinato solo parzialmente ad abitazione principale del cedente o di un suo familiare. In specie, nel caso di un immobile che era stato utilizzato parzialmente, seppur per la maggior parte del periodo compreso tra l’acquisto e la vendita, come abitazione di un familiare del proprietario, mentre per un’altra frazione era stato concesso in locazione a terzi, i Supremi Giudici hanno ritenuto necessario distinguere, al fine di determinare la plusvalenza imponibile, la porzione che rientra nella previsione agevolativa da quella che invece ne è esclusa, distinzione che la Corte di Cassazione sembrerebbe suggerire di effettuare mediante il ricorso al computo dei metri quadrati occupati dalle due porzioni del suddetto immobile (cfr. Cass. Pen., Sez. III, 9 giugno 2016, n. 37169, in Riv. Giur. Edil., III, 2017, 778 ss., con nota di F. SAPONARO, Brevi riflessioni sull’imponibilità pro quota della plusvalenza realizzata a seguito di cessione infraquinquennale di un immobile destinato solo parzialmente ad abitazione propria o di un familiare; v. anche A. BORGOGLIO, Plusvalenza parzialmente imponibile per la cessione dell’immobile in parte locato, in il Fisco, n. 37/2016, 3585 ss.).

In senso affermativo circa la rilevanza reddituale dei conguagli corrisposti ai condividenti in sede di divisione ereditaria, si è peraltro espressa anche la Direzione Regionale dell’Emilia-Romagna dell’Agenzia delle entrate (cfr. DRE Emila-Romagna, Legge 15 dicembre 2014, n. 186, concernente “Disposizioni in materia di emersione e rientro di capitali detenuti all’estero nonché per il potenziamento della lotta all’evasione fiscale. Disposizioni in materia di autoriciclaggio”. Risposte a quesiti, 2015, 17). Invero, qualche riflessione al riguardo è stata formulata anche in dottrina (v. CONSIGLIO DEL NOTARIATO, op. cit., 38 alla nota 12).

In senso difforme a quanto sopra esposto, corre l’obbligo di segnalare, invero, Cass. Civ., Sez. Un., 7 ottobre 2019, n. 25021, la quale, pur negando l’effetto dichiarativo-retroattivo dell’atto divisorio ed al contrario assimilando tale negozio a un contratto plurilaterale ad effetti reali e funzione distributiva, in grado perciò di immutare la realtà giuridica (giacché la quota ideale spettante a ciascun condividente, la cd. pars quota, viene convertita in una porzione concreta, la cd. pars quanta), non ha però enunciato alcun principio di diritto sul punto. Inoltre, a prescindere dai riflessi civilistici di tale pronuncia, si è dell’avviso che negare l’effetto dichiarativo-retroattivo dell’atto divisionale anche i fini fiscali comporterebbe un trattamento diverso ai fini Irpef – evidentemente passibile di censura ex art. 3 Cost., stante l’eadem ratio che le connota – dell’ipotesi in cui l’immobile pervenga al cedente in forza di divisione operata dal testatore ex art. 734 c.c. dal caso in cui il bene plusvalente invece sia attribuito al cedente all’esito di un negozio divisionale tra gli eredi. Ancora, muovendo da una argomentazione analogica, affermare l’efficacia traslativa all’atto di divisione si porrebbe in contrasto – se non altro sul piano logico – con quanto disposto, ai fini delle imposte indirette, dall’art. 34, comma 1, del TUR, che considera produttiva di effetti traslativi la sola divisione con cui a un condividente siano assegnati beni per un valore eccedente quello a lui spettante sulla massa comune, e ciò limitatamente alla parte eccedente e sempreché i conguagli siano superiori al 5% del valore della quota di diritto. Infine, l’argomento letterale, che si rifà all’antico brocardo secondo cui “ubi lex voluit dixit, ubi noluit tacuit”, circa l’assenza di un espresso riferimento testuale nell’art. 67, comma 1, lett. b), del TUIR alla divisione non pare il precipitato di una logica stringente e, dunque, condivisibile.

BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE:  BORGOGLIO A., Plusvalenza parzialmente imponibile per la cessione dell’immobile in parte locato, in il Fisco, n. 37/2016, 3585 ss.; CIANI F., Redditi diversi: le plusvalenze immobiliari (circolare n. 1/E del 19 gennaio 2007 dell’Agenzia delle Entrate), in il Fisco, n. 7/2007, 1002 ss.; CONSIGLIO NAZIONALE DEL NOTARIATO (a cura di BASILAVECCHIA M.–CIGNARELLA M.C.), Plusvalenze immobiliari: lo stato dell’arte, Studio n. 45-2011/T, 2011; FANZINI G., Le plusvalenze immobiliari, in TESAURO F. (a cura di), L’imposta sul reddito delle persone fisiche, II, Torino, 2004, 947 ss.; LEO M., Le imposte sui redditi nel Testo Unico, Milano, 2010, 1106 ss. ; MONTESANO A., La nuova disciplina delle plusvalenze derivanti da cessione a titolo oneroso di immobili da parte di privati, in il Fisco, n. 13/2007, 1840 ss.; SAPONARO F., Brevi riflessioni sull’imponibilità pro quota della plusvalenza realizzata a seguito di cessione infraquinquennale di un immobile destinato solo parzialmente ad abitazione propria o di un familiare, in Riv. Giur. Edil., III, 2017, 778 ss.; STEVANATO D., Plusvalenze immobiliari: questioni attuali e aspetti problematici, in Corr. Trib., n. 44/2010, 3609 ss.